Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух» 
С каких выплат удерживать НДФЛ	
С.В. Разгулин
заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России	
Чтобы принять решение, с каких выплат нужно удерживать НДФЛ, определите:
•	является ли учреждение налоговым агентом по данному виду выплат;
•	какой статус имеет получатель дохода резидент или нерезидент, а также источник полученного им дохода;
•	является ли данный вид выплат объектом налогообложения.
Объектом налогообложения для резидентов являются как доходы, полученные от источников в России, так и доходы, полученные от источников за пределами России (п. 1 ст. 209 НК РФ). Объектом налогообложения для нерезидентов являются только доходы, полученные от источников в России (п. 1 ст. 209 НК РФ).
К доходам, полученным от государственного (муниципального) учреждения (источника в России), в частности, относятся:
1. Доходы за исполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу или другое действие, выполненное в России. Для этих выплат фактическое местонахождение источника выплаты дохода значения не имеет. Важно, где человек работал – в России или за рубежом.
2. Доходы, полученные в связи с использованием на территории России:
•	имущества (например, арендные платежи);
•	авторских и смежных прав.
3. Доходы от продажи имущества, находящегося на территории России.
4. Доходы от использования транспортных средств для перевозок в Россию и из России, а также на ее территории.
5. Другие виды доходов, связанных с деятельностью на территории России.
Полный перечень доходов, полученных от источников в России, приведен в пункте 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с сумм возмещения расходов на аренду жилья сотрудникам, переехавшим на работу из места постоянного проживания в другой город. Выплата такой компенсации предусмотрена в трудовом договоре
Да, нужно.
От НДФЛ освобождаются только те компенсационные выплаты, которые установлены действующим законодательством РФ – федеральным, региональным или местным (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Статьей 169 Трудового кодекса РФ определено, что при переезде сотрудника на работу в другую местность работодатель обязан возместить ему расходы:
•	по переезду и провозу имущества;
•	по обустройству на новом месте жительства.
Возмещение учреждением расходов по найму жилья (аренде квартир) для сотрудников статьей 169 Трудового кодекса РФ не предусмотрено. Поэтому подобные выплаты под действие норм пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подпадают.
Такие выплаты являются составной частью зарплаты сотрудников, полученной в неденежной форме. Следовательно, они облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Учреждение как налоговый агент обязано рассчитать НДФЛ, удержать и перечислить налог в бюджет (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Аналогичные выводы следуют, в частности, из писем Минфина России от 13 июля 2009 г. № 03-04-06-01/165, от 25 января 2008 г. № 03-04-06-01/22.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие не удерживать НДФЛ с сумм возмещения расходов на аренду жилья сотрудникам, переехавшим на работу в другой город, если такая оплата предусмотрена в трудовом договоре. Они заключаются в следующем.
Данные выплаты непосредственно связаны с выполнением сотрудниками трудовых обязанностей и носят компенсационный характер (п. 3 ст. 217 НК РФ). Следовательно, они не могут быть включены в доход сотрудников, облагаемый НДФЛ. Такую точку зрения подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 2 сентября 2011 г. № А70-10656/2010, ФАС Московского округа от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1449-11).
Однако отказ от удержания НДФЛ с сумм компенсации сотрудникам расходов по найму жилья может привести к спорам с налоговой инспекцией и необходимости отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с доходов гражданина по договору аренды. Учреждение арендует помещение у гражданина, не являющегося предпринимателем
Да, нужно.
В большинстве случаев НДФЛ должны удержать и перечислить в бюджет налоговые агенты (источники выплаты дохода). Но иногда получатель дохода уплачивает НДФЛ самостоятельно (в таких случаях учреждение не будет налоговым агентом) (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).
Перечень доходов, с которых гражданин, не являющийся предпринимателем, должен самостоятельно рассчитать и уплатить НДФЛ, приведен в пункте 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ. В частности, в него входят доходы, полученные по гражданско-правовым договорам от граждан или организаций, которые не являются налоговыми агентами (подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). Российские организации-арендаторы признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ). Следовательно, с доходов по договору аренды, заключенному с учреждением (как российской организацией), гражданин самостоятельно налог не рассчитывает и не уплачивает. В этом случае удержать и перечислить НДФЛ должно учреждение-арендатор (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Возложить обязанность по уплате НДФЛ на гражданина учреждение-арендатор (налоговый агент) не вправе (п. 5 ст. 3 НК РФ). В частности, условие в договоре аренды (дополнительном соглашении к нему) о том, что гражданин самостоятельно рассчитывает и уплачивает НДФЛ с полученных доходов, является ничтожным.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письмах от 5 августа 2011 г. № 03-04-06/3-179, от 15 июля 2010 г. № 03-04-06/3-148, от 13 июля 2010 г. № 03-04-06/3-144, от 7 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/83 и ФНС России от 1 ноября 2010 г. № ШС-37-3/14854.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с доходов гражданина по договору аренды. Учреждение арендует помещение для проживания своих сотрудников у гражданина, не являющегося предпринимателем. По договору аренды в качестве арендатора выступает учреждение, а не сотрудники
Да, нужно.
По общему правилу НДФЛ должны удержать и заплатить в бюджет налоговые агенты (источники выплаты дохода). Но иногда получатель дохода платит налог самостоятельно (в таких случаях учреждение не будет налоговым агентом) (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Перечень доходов, при получении которых гражданин, не являющийся предпринимателем, должен самостоятельно рассчитать и заплатить НДФЛ, приведен в пункте 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ. В частности, в него входят доходы, полученные по гражданско-правовым договорам от граждан или организаций, которые не являются налоговыми агентами (подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). Российские организации-арендаторы признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ). Поэтому с доходов по договору аренды, заключенному с российской организацией (учреждением), гражданин самостоятельно налог не рассчитывает и не уплачивает. В этом случае удержать и перечислить НДФЛ должно учреждение-арендатор (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Возложить обязанность по уплате НДФЛ на гражданина учреждение-арендатор (налоговый агент) не вправе (п. 5 ст. 3 НК РФ). В частности, условие в договоре аренды (дополнительном соглашении к нему) о том, что гражданин самостоятельно рассчитывает и уплачивает НДФЛ с полученных доходов, является ничтожным.
Эти правила в полной мере применяются и в случае, если учреждение арендует помещение с целью передачи его в пользование своим сотрудникам (а также членам их семей). При этом, если расходы по аренде учреждение оплачивает за счет собственных средств, у сотрудников, проживающих в арендованном помещении, возникают доходы в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). С этих доходов учреждение-арендатор тоже должно удержать НДФЛ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 августа 2011 г. № 03-04-06/3-179, от 15 июля 2010 г. № 03-04-06/3-148, от 13 июля 2010 г. № 03-04-06/3-144, от 7 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/83, от 24 декабря 2007 г. № 03-04-08-01/64 и ФНС России от 1 ноября 2010 г. № ШС-37-3/14854.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с сотрудников, если учреждение оплатило товары (работы, услуги) для их несовершеннолетних детей
Да, нужно.
Родители являются законными представителями своих несовершеннолетних детей и выступают в защиту их прав и интересов (п. 1 ст. 64, п. 1 ст. 80 Семейного кодекса РФ). Оплата товаров (работ, услуг), которыми пользуются члены семьи сотрудника, находящиеся на его иждивении, рассматривается как доход самого сотрудника. К таким доходам, в частности, относится полная или частичная оплата товаров, коммунальных услуг, питания, отдыха. Это следует из положений подпункта 1 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ. Таким образом, учреждение должно удержать НДФЛ из суммы, израсходованной на оплату услуг иждивенцам (в т. ч. детям) сотрудника. Аналогичная точка зрения отражена в письме ФНС России от 24 января 2007 г. № ГИ-8-04-41.
Из этого правила есть исключения, в частности:
•	компенсация, которую учреждение выплачивает сотрудникам на возмещение родительской платы за содержание детей в дошкольных образовательных учреждениях. Если учреждения, которые посещают дети сотрудников, реализуют основную общеобразовательную программу дошкольного образования, то выплаченная компенсация НДФЛ не облагается (п. 42 ст. 217 НК РФ);
•	оплата стоимости обучения детей сотрудников по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональной подготовки и переподготовки. Если учреждения, где проходят обучение дети сотрудников, имеют лицензию на образовательную деятельность или соответствующий статус (для иностранного учреждения), то выплаченная компенсация НДФЛ не облагается (п. 21 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 17 сентября 2009 г. № 03-04-06-01/237).
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с суммы неустойки (пеней), выплаченной гражданину по решению суда
Да, нужно.
Объектом налогообложения по НДФЛ является доход, полученный гражданином (п. 1 ст. 209 НК РФ). При этом доходом признается получение экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Неустойка является способом обеспечения исполнения обязательства и выплачивается независимо от факта получения гражданином убытка (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 330 ГК РФ). Кроме того, доход в виде неустойки не включен в закрытый перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ (ст. 217 НК РФ). Поэтому при выплате гражданину неустойки за нарушение законодательства о защите прав потребителей (например, за неисполнение договорных обязательств или за нарушение законодательства о защите прав потребителей) учреждение должно удержать НДФЛ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 июня 2010 г. № 03-04-06/10-21, от 2 июня 2009 г. № 03-04-05-01/409, ФНС России от 25 марта 2011 г. № КЕ-3-3/935.
Следует отметить, что, если выплата производится по решению суда, учреждение обязано выдать гражданину именно ту сумму, которая указана в этом решении. Это следует из положений пункта 2 статьи 13 Гражданского процессуального кодекса РФ. Таким образом, если учреждение не производит в пользу гражданина каких-либо других денежных выплат, удержать НДФЛ из доходов в виде неустойки (пеней) оно сможет, только если сумма налога выделена в судебном решении. Если же в решении суда сумма налога не указана, учреждение должно выплатить неустойку (пени) в полном объеме и известить налоговую инспекцию о невозможности удержать НДФЛ. Такая же точка зрения отражена в письмах Минфина России от 19 июня 2009 г. № 03-04-06-01/141, от 8 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/85, от 19 сентября 2008 г. № 03-04-06-01/275 и ФНС России от 28 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17996.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ со стоимости материалов, транспортных или других расходов, которые учреждение компенсирует исполнителю по гражданско-правовому договору помимо вознаграждения
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальные разъяснения контролирующих ведомств по этому вопросу тоже неоднозначны.
По мнению Минфина России, компенсационные выплаты по гражданско-правовым договорам являются частью вознаграждения исполнителя (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен в статье 217 Налогового кодекса РФ. Суммы возмещения расходов исполнителя по договорам подряда и возмездного оказания услуг не относятся к компенсационным выплатам, на которые распространяется действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. А значит, компенсации, выплаченные по возмездным гражданско-правовым договорам, облагаются НДФЛ на общих основаниях. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 марта 2011 г. № 03-04-05/8-121, от 9 сентября 2010 г. № 03-04-06/3-209, от 22 сентября 2009 г. № 03-04-06-01/245, от 24 июня 2009 г. № 03-04-06-01/145, от 21 апреля 2008 г. № 03-04-06-01/96 и от 14 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/389. А в письме УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. № 21-11/037533 представители налоговой службы сделали акцент на том, что положения статьи 217 Налогового кодекса РФ применяются только в отношении компенсаций, которые выплачиваются сотрудникам, состоящим с учреждением в трудовых отношениях. Компенсационные выплаты в рамках гражданско-правовых отношений от обложения НДФЛ не освобождаются.
Однако в письме ФНС России от 25 марта 2011 г. № КЕ-3-3/926 отражена противоположная позиция. Она основана на положениях пункта 2 статьи 709 Гражданского кодекса РФ, согласно которым выплаты по договору подряда делятся на две части:
•	вознаграждение;
•	компенсация расходов, связанных с исполнением работ или оказанием услуг.
Из положений данной нормы следует, что стоимость материалов, транспортных или других расходов, которые учреждение компенсирует исполнителю по договору подряда, не является вознаграждением. Кроме того, выплата компенсации не влечет за собой получение исполнителем экономической выгоды, а направлена на возмещение ему расходов, связанных с исполнением договора (ст. 41 НК РФ). Следовательно, такие суммы не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). А поскольку общие условия договоров подряда применяются и к договорам возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ), компенсационные выплаты по таким договорам тоже освобождаются от налогообложения.
Учитывая, что единый подход к решению данной проблемы не выработан, в рассматриваемой ситуации учреждение – налоговый агент должно самостоятельно определить позицию, которой она будет придерживаться. Не исключено, что отказ от удержания НДФЛ с компенсационных выплат по гражданско-правовым договорам повлечет за собой спор с проверяющими. В этом случае учреждению придется обращаться в суд. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерность второй точки зрения (см., например, определение ВАС РФ от 26 марта 2009 г. № ВАС-3334/09, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16 декабря 2008 г. № Ф03-5362/2008, Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. № А56-10568/2005 и Волго-Вятского округа от 14 мая 2007 г. № А43-7991/2006-30-215).
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с сумм взносов, которые учреждение платит за своих сотрудников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения
Нет, не нужно.
Взносы, которые учреждение платит за своих сотрудников в негосударственный пенсионный фонд, не облагаются НДФЛ. Это правило применяется, если договор заключен с российским негосударственным пенсионным фондом, у которого есть соответствующая лицензия. При этом не имеет значения, на какой счет перечисляются взносы: солидарный или именной. Такой вывод позволяет сделать абзац 5 пункта 1 статьи 213.1 Налогового кодекса РФ.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с сумм дебиторской задолженности, списанной по истечении срока исковой давности (например, если учреждение оказало гражданину услугу, которую он по тем или иным причинам не оплатил)
Да, нужно.
НДФЛ нужно удержать со всех доходов гражданина, выплачиваемых ему как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом доходом признается получение экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Стоимость товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, оказанных) гражданину на безвозмездной основе, признается его доходом в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ). С таких доходов учреждение, которое безвозмездно передало данные товары (оказало услуги, выполнило работы), должно удержать НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
По общему правилу учреждение может требовать оплаты задолженности только в течение срока исковой давности. То есть в течение трех лет (ст. 196 ГК РФ).
Поэтому после истечения этого срока неоплаченные товары (работы, услуги), оказанные в интересах гражданина, признаются его доходом в натуральной форме. В отношении такого дохода учреждение является налоговым агентом и с суммы неистребованной дебиторской задолженности обязано удержать НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Если НДФЛ удержать невозможно (например, учреждение не выплачивает человеку каких-либо доходов в денежной форме), уведомите об этом налоговую инспекцию (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, которое сотрудник получает по договору за размещение на его личном автомобиле рекламы
Да, нужно.
НДФЛ нужно удержать со всех доходов сотрудника, выплачиваемых ему как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом доходом признается получение экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
В большинстве случаев НДФЛ должны удержать и заплатить в бюджет налоговые агенты (источники выплаты дохода). Но иногда получатель дохода платит налог самостоятельно (в таких случаях учреждение не будет налоговым агентом) (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Перечень доходов, с которых гражданин, не являющийся предпринимателем, должен самостоятельно рассчитать и уплатить НДФЛ, приведен в пункте 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ. Вознаграждение за размещение рекламы на автомобиле не относится к доходам, с которых сотрудник должен самостоятельно рассчитать и перечислить налог. Поэтому при выплате такого вознаграждения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ должно учреждение (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с суммы выплат сотрудникам, занятым на общественных работах. К общественным работам привлекаются сотрудники учреждения, которые находятся под угрозой увольнения. Частично выплаты финансируются за счет учреждения, частично – за счет бюджетных средств
Да, нужно.
Организация общественных работ является одним из направлений программы дополнительных мероприятий по снижению напряженности на рынке труда. Программы реализации таких мероприятий утверждаются на региональном уровне. Об этом сказано в пунктах 1, 2 постановления Правительства РФ от 31 декабря 2008 г. № 1089.
В рамках реализации таких программ сотрудники, которые работают в организациях (учреждениях) по трудовым договорам и находятся под угрозой увольнения, могут привлекаться к общественным работам (подп. «б» п. 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2008 г. № 1089). Для этого в заключенные с сотрудниками трудовые договоры с их согласия нужно внести изменения, касающиеся в том числе и порядка оплаты общественных работ (см., например, абз. 14 раздела IV Программы, утвержденной постановлением правительства г. Москвы от 24 марта 2009 г. № 213-ПП). Таким образом, в рассматриваемой ситуации трудовые отношения с сотрудниками не прекращаются. Они продолжают работать в учреждении по трудовым договорам и получают зарплату за фактически выполненные работы, предусмотренные этими договорами (дополнительными соглашениями).
Все доходы, полученные резидентами от источников в России, облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Исключение составляют выплаты, перечисленные в статье 217 Налогового кодекса РФ. Законодательство не связывает возникновение объекта обложения НДФЛ с источником финансирования затрат, направленных на выплату доходов. Доходы граждан в виде оплаты труда на общественных работах, организация которых финансируется за счет бюджетных средств, в статье 217 Налогового кодекса РФ не поименованы. Следовательно, учреждение, которое выплачивает зарплату сотрудникам, занятым на общественных работах, признается налоговым агентом. При выплате доходов она обязана рассчитать НДФЛ, удержать и перечислить налог в бюджет. Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с компенсации, которую получают сотрудники таможенных органов (ОВД России) за наем (поднаем) жилых помещений
Ответ на этот вопрос зависит от того, в каком размере выплачена компенсация.
Денежная компенсация за наем (поднаем) жилых помещений выплачивается сотрудникам таможенных органов (ОВД России) на основании договоров найма (поднайма). Максимальный размер компенсации установлен:
•	для сотрудников таможенных органов – постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. № 852;
•	для сотрудников органов внутренних дел – постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2011 г. № 1228.
В частности, в Москве и Санкт-Петербурге размер компенсации за наем (поднаем) жилого помещения не должен превышать 15 000 руб. в месяц (для сотрудников, не имеющих жилых помещений для постоянного проживания). От обложения НДФЛ такие выплаты освобождаются в пределах норм, установленных законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ). Таким образом, если компенсация выплачивается в размере, большем, чем предусмотрено законодательством, сумма превышения облагается НДФЛ на общих основаниях. Если сумма компенсации за наем (поднаем) жилого помещения не превышает установленную норму, НДФЛ с нее удерживать не нужно.
Аналогичного мнения придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-04-05/6-196, от 3 декабря 2009 г. № 03-04-06-01/311, ФНС России от 24 октября 2011 г. № ЕД-3-3/3483).
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с суммы оплаты сотрудникам органов внутренних дел (ОВД) (в т. ч. проходящим службу в органах уголовно-исполнительной системы) расходов на проезд к месту использования отпуска и обратно
Да, нужно.
НДФЛ нужно удержать со всех доходов сотрудника, выплачиваемых ему как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом доходом признается получение экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Закрытый перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, от налога освобождены компенсационные (в пределах норм) и иные выплаты, установленные законодательством (п. 1, 3 ст. 217 НК РФ). При этом «иные выплаты» должны быть прямо поименованы в статье 217 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 4 июня 2009 г. № 03-04-07-01/190 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 18 июня 2009 г. № ШС-17-3/121)).
Сотрудникам ОВД (в т. ч. проходящим службу в органах уголовно-исполнительной системы) расходы на проезд к месту использования отпуска и обратно оплачиваются на основании Положения, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 23 декабря 1992 г. № 4202-1 (ст. 21 Закона от 21 июля 1998 г. № 117-ФЗ). В данном положении оплата расходов на проезд как компенсационная выплата не поименована. Поэтому она не подпадает под действия пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Кроме того, данная выплата прямо не поименована в пункте 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Следовательно, НДФЛ с нее удержать нужно.
Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 27 апреля 2010 г. № 03-04-06/1-83, от 3 декабря 2009 г. № 03-04-06-01/311 и УФНС России по г. Москве в письме от 5 марта 2010 г. № 20-15/3/022941.1.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с компенсации, которую получают гражданские служащие (в размере четырехмесячного денежного содержания) при увольнении с гражданской службы в связи с реорганизацией (ликвидацией, сокращением должностей гражданской службы)
Нет, не нужно.
Закрытый перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, от налога освобождены компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных законодательством), связанные с увольнением сотрудников. Исключением из этого правила является только компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении. Об этом сказано в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.
Компенсация в размере четырехмесячного денежного содержания выплачивается гражданским служащим при их увольнении в связи с реорганизацией, ликвидацией, сокращением должностей гражданской службы (ч. 9 ст. 31 Закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ). При этом данная выплата не является компенсацией за неиспользованный отпуск. Таким образом, удерживать НДФЛ с этой суммы компенсации не нужно.
Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 16 апреля 2008 г. № 03-04-06-01/94, от 14 ноября 2007 г. № 03-04-06-02/207 и УФНС России по г. Москве в письме от 21 августа 2006 г. № 28-10/73963.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с ежемесячной компенсации, выплачиваемой педагогическим работникам на приобретение книгоиздательской и периодической литературы
Ответ на этот вопрос зависит от того:
•	в каком размере выплачена компенсация (в пределах норм или сверх норм, установленных законодательством);
•	подтверждено ли документально целевое использование выплаченной суммы.
Обязанность выплаты ежемесячной компенсации педагогическим работникам на приобретение литературы установлена пунктом 8 статьи 55 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1. Размер такой выплаты составляет:
•	150 руб. в федеральных государственных образовательных учреждениях высшего и дополнительного профессионального образования;
•	100 руб. в других федеральных государственных образовательных учреждениях.
Сумма компенсации для педагогических работников государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ, определяется по решению региональных властей. А в отношении педагогических работников муниципальных образовательных учреждений – по решению органов местного самоуправления. При этом установленные размеры компенсаций не могут быть ниже нормативов, введенных на федеральном уровне. Это следует из абзаца 2 пункта 8 статьи 55 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1 и статьи 153 Закона от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ.
Порядок выплаты компенсации разъяснен в письме Минобразования России от 25 ноября 1998 г. № 20-58-4046/20-4. Хотя этот документ принят в период действия Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1 еще в прежней редакции, отдельные его положения можно применять и сейчас с поправкой на законодательство в действующей редакции. Денежная компенсация на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий должна выплачиваться ежемесячно всем педагогическим работникам образовательных учреждений. При этом документальное подтверждение понесенных расходов требуется только в целях освобождения денежной компенсации от налогообложения НДФЛ и не распространяется на право получения самой выплаты (письма Минфина России от 7 декабря 2011 г. № 03-04-05/3-1009, от 23 января 2008 г. № 03-04-08-01/4, от 17 января 2008 г. № 03-04-06-01/5).
НДФЛ не облагаются все виды компенсационных выплат сотрудникам, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, при одновременном выполнении двух условий:
•	выплаты произведены в пределах норм, установленных законодательством;
•	целенаправленное использование выплаченной суммы подтверждено документами.
Это следует из положений пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если сумма компенсации педагогическим работникам на приобретение литературы выплачена в пределах норм, установленных законодательством, и подтверждена документально (например, кассовыми и товарными чеками, полученными от педагогов), то НДФЛ удерживать не нужно.
Если эти условия выполнены не будут, налог с выплаченной суммы компенсации нужно удержать.
Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 7 декабря 2011 г. № 03-04-05/3-1009, от 20 июня 2011 г. № 03-04-05/6-429, от 6 июля 2009 г. № 03-04-05-01/528, от 6 июля 2007 г. № 03-04-06-01/217.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с компенсации расходов на оплату коммунальных услуг педагогическим работникам, проживающим и работающим в сельской местности
Ответ на этот вопрос зависит от того:
•	в каком размере выплачена компенсация (в пределах норм или сверх норм, установленных законодательством);
•	подтверждено ли документально целевое использование выплаченной суммы.
Педагогические работники, проживающие и работающие в сельской местности (рабочих поселках, поселках городского типа), имеют право на компенсацию расходов на оплату жилых помещений, отопления и освещения (п. 5 ст. 55 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1). Порядок выплаты такой компенсации устанавливается:
•	для педагогических работников федеральных учреждений законодательством РФ;
•	для педагогических работников учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ, муниципальных образований, нормативно-правовыми актами региональных властей. Например, для педагогических работников, занятых в областных (муниципальных) образовательных учреждениях Смоленской области, такая компенсация установлена Законом Смоленской области от 18 декабря 2009 г. № 136-з.
Закрытый перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, от налога освобождены компенсационные выплаты (в пределах норм), связанные с предоставлением бесплатных жилых помещений, коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения (п. 3 ст. 217 НК РФ). При этом, поскольку компенсация любых расходов предполагает их документальное подтверждение, педагогический работник должен представить соответствующие документы, подтверждающие целевое использование выплаченной суммы. Следует отметить, что документальное подтверждение понесенных расходов требуется только в целях освобождения компенсации от налогообложения НДФЛ и не распространяется на право получения самой выплаты.
Таким образом, если компенсация расходов на оплату коммунальных услуг выплачена педагогическим работникам (проживающим и работающим в сельской местности) в пределах норм, установленных законодательством, и подтверждена документально, то НДФЛ удерживать не нужно.
Если эти условия выполнены не будут, налог с выплаченной суммы компенсации нужно удержать.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12 сентября 2011 г. № 03-04-05/6-654, от 23 июля 2008 г. № 03-04-06-01/227.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с суммы денежного поощрения лучшим учителям
Да, нужно.
НДФЛ нужно удержать со всех доходов сотрудника, выплачиваемых ему как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом доходом признается получение экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Закрытый перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, от налога освобождены суммы пособий (за исключением больничного пособия) и иные выплаты, установленные законодательством (п. 1 ст. 217 НК РФ). При этом такие выплаты должны быть прямо поименованы в статье 217 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 4 июня 2009 г. № 03-04-07-01/190 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 18 июня 2009 г. № ШС-17-3/121)).
Денежное поощрение лучшим учителям выплачивается в соответствии с Указом Президента РФ от 28 января 2010 г. № 117. Данное поощрение прямо не поименовано в статье 217 Налогового кодекса РФ. Следовательно, НДФЛ с него удержать нужно.
Подтверждают такой вывод контролирующие ведомства (письма Минфина России от 12 октября 2007 г. № 03-04-05-01/336, ФНС России от 30 ноября 2009 г. № 3-5-04/1750). Несмотря на то что разъяснения, приведенные в данных письмах, касаются денежного поощрения, которое выплачивалось в соответствии с утратившим силу Указом Президента РФ от 6 апреля 2006 г. № 324, ими можно руководствоваться и при начислении денежного поощрения в соответствии с действующим Указом Президента РФ от 28 января 2010 г. № 117.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с денежных средств, выплачиваемых родителям (законным представителям) за обучение ребенка по семейной форме обучения. Сумма выплат определяется в размере затрат на образование в соответствии с нормативами бюджетного финансирования. Учреждение расположено в г. Москве
Да, нужно.
С учетом индивидуальных потребностей и возможностей гражданам предоставлено право выбора различных форм обучения:
•	в образовательном учреждении: очная, очно-заочная (вечерняя), заочная;
•	в форме семейного образования;
•	самообразования;
•	экстерната.
Об этом сказано в пункте 1 статьи 10 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1.
Родителям (законным представителям), обучающим детей на дому самостоятельно (по семейной форме обучения), выплачивается денежная компенсация. Ее размер устанавливается в соответствии с государственными (местными) нормативами бюджетного финансирования. В городе Москве такие правила введены Законами от 20 июня 2001 г. № 25, от 26 октября 2005 г. № 55, Положением, утвержденным постановлением правительства г. Москвы от 25 сентября 2007 г. № 827-ПП.
Перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, от налога освобождены компенсационные (в пределах норм) и иные выплаты, установленные законодательством (п. 1, 3 ст. 217 НК РФ). При этом такие выплаты должны быть прямо поименованы в статье 217 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 4 июня 2009 г. № 03-04-07-01/190 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 18 июня 2009 г. № ШС-17-3/121)). Денежная компенсация родителям (законным представителям), обучающим детей на дому самостоятельно (по семейной форме обучения), в данной статье не поименована. Следовательно, НДФЛ с нее удержать нужно.
При этом налоговую базу по НДФЛ можно уменьшить на сумму профессионального налогового вычета. Он предоставляется гражданам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ). Поскольку отношения между образовательным учреждением и родителями (законными представителями) регулируются договором (п. 4.2 Положения, утвержденного постановлением правительства г. Москвы от 25 сентября 2007 г. № 827-ПП), они имеют право на этот вычет. Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Таким образом, налоговую базу по НДФЛ можно уменьшить на сумму профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с обучением ребенка (например, на стоимость услуг репетитора).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие вообще не удерживать НДФЛ с денежных средств, выплачиваемых родителям (законным представителям) за обучение ребенка по семейной форме обучения. Они заключаются в следующем.
Перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, от НДФЛ освобождены суммы государственных пособий и иных выплат, компенсаций, которые выплачиваются в соответствии с действующим законодательством. Об этом сказано в пункте 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ. При этом положениями данного пункта не уточнено, какие именно виды компенсаций не облагаются НДФЛ. Следовательно, от налогообложения освобождаются все виды компенсаций, установленные законодательством.
Поскольку компенсация затрат родителям (законным представителям) в размере норматива бюджетного финансирования предусмотрена законодательством, она подпадает под действие пункта 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Следовательно, не подлежит обложению НДФЛ. Ранее такой точки зрения придерживались представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 9 октября 2006 г. № 28-11/88585).
Кроме того, НДФЛ можно не удерживать и на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ как возмещение иных расходов (в пределах норм, установленных законодательством).
Следование приведенной точке зрения может привести к разногласиям с проверяющими. В этом случае свою позицию учреждению придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ со стимулирующих выплат учащимся (студентам). Учреждение оплачивает их за счет средств, полученных по договору пожертвования
Ответ на этот вопрос зависит от суммы выплаты, а также от того, является ли указанная выплата стипендией.
Стипендии учащимся (студентам) от НДФЛ освобождены (п. 11 ст. 217 НК РФ). При этом стимулирующие выплаты, которые выплачиваются за счет пожертвований учебному заведению, могут признаваться стипендией, на которую распространяется льгота по НДФЛ. Для этого они должны соответствовать одному из признаков стипендий, предусмотренных в пункте 11 статьи 217 Налогового кодекса РФ. А именно:
•	стипендии учащимся (студентам) выплачиваются учреждениями высшего (начального, среднего) профессионального (послевузовского профессионального) образования или научно-исследовательскими учреждениями;
•	стипендии учреждены Президентом РФ, органами власти;
•	стипендии учреждены благотворительными фондами;
•	стипендии выплачиваются за счет средств бюджетов гражданам, обучающимся по направлению службы занятости.
Выплачиваемые учащимся (студентам) стипендии могут быть как государственными, так и именными, которые назначаются гражданами и организациями (учреждениями) (п. 2, 8 Типового положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27 июня 2001 г. № 487). Порядок назначения и выплаты именных стипендий устанавливают граждане или организации (учреждения), направляющие пожертвования (п. 23 Типового положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27 июня 2001 г. № 487). От НДФЛ такие выплаты освобождены (письма Минфина России от 6 мая 2011 г. № 03-04-05/3-336, от 19 декабря 2006 г. № 03-03-04/4/191 и от 14 декабря 2006 г. № 03-05-01-04/331).
Если выплаты учащимся (студентам) представляют собой не государственные и не именные стипендии, а другие стимулирующие выплаты, НДФЛ начисляйте в общем порядке (подп. 7, 10 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). В таком случае выплату можно расценивать как подарок учащемуся (студенту). Такой вывод следует из пункта 1 статьи 572 и статьи 128 Гражданского кодекса РФ. Подарки на сумму, не превышающую 4000 руб., от НДФЛ освобождены (п. 28 ст. 217 НК РФ).
Кроме того, такую выплату можно оформить как материальную помощь учащемуся (студенту) (см., например, п. 33 Типового положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27 июня 2001 г. № 487).
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с материальной помощи студентам очного отделения федерального государственного образовательного учреждения высшего (среднего) профессионального образования. Материальная помощь выплачивается за счет средств стипендиального фонда
Да, нужно.
На оказание помощи нуждающимся студентам очного отделения федеральных государственных образовательных учреждений высшего (среднего) профессионального образования выделяются дополнительные средства. Эти средства составляют 25 процентов стипендиального фонда (который формируется из средств федерального бюджета) и могут быть направлены на выплату:
•	материальной помощи;
•	пособий аспирантам и докторантам на приобретение научной литературы;
•	пособий на приобретение литературы и письменных принадлежностей детям-сиротам и детям, оставшимся без попечения родителей.
Об этом сказано в абзаце 2 пункта 3 статьи 16 Закона от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ и пунктах 32–36 Типового положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27 июня 2001 г. № 487.
Перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. Пунктом 8 данной статьи установлен закрытый перечень видов материальной помощи, освобождаемых от налогообложения в полной сумме. Материальная помощь, выплачиваемая студентам очного отделения государственного образовательного учреждения, в нем не поименована.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации нельзя применить и положения пункта 28 статьи 217 Налогового кодекса, согласно которому НДФЛ не нужно удерживать с материальной помощи, не превышающей 4000 руб. за налоговый период на одного сотрудника. Это связано с тем, что студенты не являются сотрудниками учреждения (с ними не заключаются трудовые договоры).
Таким образом, с материальной помощи, выплачиваемой студентам очного отделения федерального государственного образовательного учреждения высшего (среднего) профессионального образования, нужно удержать НДФЛ.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 1 июля 2011 г. № 03-04-05/3-468, от 6 сентября 2010 г. № 03-04-06/3-201, ФНС России от 6 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5392.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с суммы среднего заработка, выплачиваемой за время военных сборов сотруднику учреждения
Да, нужно.
Сотрудник учреждения на время прохождения военных сборов освобождается от работы. При этом за ним сохраняется место работы и выплачивается средний заработок (по месту постоянной работы). Об этом сказано в статье 170 Трудового кодекса РФ и пункте 2 статьи 6 Закона от 28 марта 1998 г. № 53-ФЗ.
Закрытый перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, от налога освобождены следующие доходы граждан, призванных на военные сборы:
•	денежное довольствие;
•	суточные;
•	другие суммы, полученные по месту прохождения военных сборов.
Об этом сказано в пункте 29 статьи 217 Налогового кодекса РФ.
Средний заработок, выплачиваемый за время военных сборов по месту постоянной работы, в этом перечне не поименован. Следовательно, с него нужно удержать НДФЛ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 ноября 2009 г. № 03-04-05-02/13, от 26 июля 2006 г. № 03-05-01-04/227 и ФНС России от 19 апреля 2007 г. № 04-1-02/310.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие не удерживать НДФЛ с суммы среднего заработка, выплачиваемой сотруднику учреждения за время военных сборов. Они заключаются в следующем.
На время исполнения государственных или общественных обязанностей сотрудник освобождается от работы (ч. 1 ст. 170 ТК РФ). За это время учреждение обязано начислить ему компенсацию в размере среднего заработка (ч. 2 ст. 170 ТК РФ, п. 2 ст. 6 Закона от 28 марта 1998 г. № 53-ФЗ).
Перечень компенсационных выплат, освобожденных от налогообложения, приведен в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Этот перечень закрыт. Компенсация в размере среднего заработка, выплачиваемая за время военных сборов, в нем не поименована. Однако, несмотря на это, ФАС Уральского округа, опираясь на совокупность положений части 2 статьи 164, части 2 статьи 170 Трудового кодекса РФ и пункта 2 статьи 6 Закона от 28 марта 1998 г. № 53-ФЗ, признал, что такие компенсации не подлежат обложению НДФЛ (постановление от 17 мая 2005 г. № Ф09-2076/05-С2). Приведенное судебное решение единично, устойчивой арбитражной практики по рассматриваемой проблеме пока не сложилось. Поэтому отказ от удержания НДФЛ с компенсации за пребывание на военных сборах может привести к спорам с проверяющими.
К доходам, полученным от источников за пределами России, в частности, относятся:
1. Доходы за исполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу или другое действие, выполненное не на территории России. Фактический источник выплаты в данном случае значения не имеет. Важно, где человек работал – в России или за рубежом.
2. Доходы, полученные в связи с использованием за пределами России:
•	имущества (например, арендные платежи);
•	авторских и смежных прав.
3. Доходы от продажи имущества, находящегося за пределами России.
4. Доходы от использования транспортных средств (кроме используемых для перевозок в Россию и из России, а также на ее территории).
5. Другие виды доходов, связанных с деятельностью за пределами России.
Полный перечень доходов, полученных от источников за пределами России, установлен пунктом 3 статьи 208 Налогового кодекса РФ.
После того как определен источник дохода, учтите следующие моменты:
•	если резидент получил доходы от источников за пределами России, НДФЛ с них он должен заплатить самостоятельно (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ);
•	если нерезидент получил доходы от источников в России, он может быть вообще освобожден от налогообложения. Такой порядок может быть прописан в Соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенном Россией с иностранным государством, резидентом которого является получатель дохода. Оно имеет приоритет над российским законодательством (ст. 7 НК РФ). Для обоснования правомерности применения льгот возьмите у нерезидента подтверждающие документы.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с доходов сотрудников (исполнителей, работающих по гражданско-правовому договору), нанятых для работы за рубежом. Сотрудники (исполнители) постоянно живут за рубежом, а доход выплачивает российская организация (учреждение)
Нет, не нужно.
Если сотрудники (исполнители) являются нерезидентами, НДФЛ с доходов, полученных ими за работы, выполненные за пределами России, не удерживайте.
Этот вид доходов является доходом от источника за пределами России, несмотря на то что его выплачивает российская организация (учреждение). В данном случае значение имеет место выполнения работ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Доходы нерезидентов, полученные от источников за пределами России, не облагаются НДФЛ (п. 2 ст. 209 НК РФ). Налог с них нужно платить по законодательству того государства, где выполняются работы.
Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 23 ноября 2011 г. № 03-04-06/6-317, от 23 июля 2010 г. № 03-04-06/6-158, от 4 марта 2009 г. № 03-04-06-01/48.
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с зарплаты сотрудника, который находится в длительной зарубежной командировке
Ответ на этот вопрос зависит от того, является ли длительное пребывание сотрудника за границей командировкой или нет. Установить это можно по тому, как оформлены документы, связанные с направлением сотрудника за рубеж.
В статье 166 Трудового кодекса РФ сказано, что командировка – это поездка сотрудника по распоряжению руководителя организации (учреждения) на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При направлении сотрудника в командировку оформляются приказ, командировочное удостоверение и служебное задание (раздел 1 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1, п. 6 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749).
За время пребывания сотрудника в командировке за ним сохраняется средний заработок (ст. 167 ТК РФ). Средний заработок, который начисляется командированному сотруднику, – это не вознаграждение за труд. Такая выплата представляет собой особый вид гарантий, предусмотренных трудовым законодательством. Чтобы установить, должно ли учреждение удерживать НДФЛ со среднего заработка, сохраняемого за сотрудником на время загранкомандировки, нужно определить источник данной выплаты (ст. 209 НК РФ). Статья 208 Налогового кодекса РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. Поэтому в данном случае следует руководствоваться рекомендациями Минфина России (п. 4 ст. 208 НК РФ).
По мнению финансового ведомства, средний заработок, который сохраняется за сотрудником на время командировки, признается доходом, полученным из источников в России (письма Минфина России от 10 июня 2011 г. № 03-04-06/6-137, от 14 августа 2009 г. № 03-04-05-01/631, от 21 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/101). Поэтому, если на дату получения дохода командированный сотрудник является резидентом, НДФЛ с суммы среднего заработка нужно удержать по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). Если же сотрудник утратил статус резидента, НДФЛ нужно удержать по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ). Исключение составляют иностранные сотрудники, которые признаются высококвалифицированными специалистами. Их доходы облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов независимо от продолжительности пребывания в России (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ).
В некоторых случаях нерезиденты могут быть освобождены от уплаты НДФЛ по доходам, полученным от источников в России.
Некоторые учреждения на длительный срок направляют своих сотрудников за границу не для выполнения конкретного служебного поручения, а для исполнения обязанностей, предусмотренных трудовым договором. Такое пребывание за рубежом командировкой не признается. Фактически происходит переезд сотрудника на работу в другую местность. В этом случае сотруднику начисляется не средний заработок, а зарплата в соответствии с действующей в учреждении системой оплаты труда. Кроме того, за этот период сотруднику может выплачиваться компенсация его расходов, связанных с проживанием за границей (аналог суточных и возмещения расходов на наем жилья при командировках).
Зарплата, которую получает сотрудник, находясь за границей, является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей и признается доходом, полученным от источников за пределами России (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, письма Минфина России от 10 июня 2011 г. № 03-04-06/6-136, от 14 августа 2009 г. № 03-04-05-01/631, от 21 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/101, от 4 марта 2009 г. № 03-04-06-01/48).
Поэтому, если на дату получения дохода сотрудник является резидентом, НДФЛ с зарплаты, начисленной за время длительного пребывания за границей, не удерживайте. С доходов, полученных от источников за пределами России, сотрудники-резиденты должны самостоятельно рассчитывать и платить НДФЛ по ставке 13 процентов (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ). Не позднее 30 апреля следующего года сотрудники обязаны подать в российскую налоговую инспекцию налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами России (п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ). Если же с доходов от работы за пределами России российский налоговый резидент заплатил налог в бюджет иностранного государства, эта сумма принимается к зачету в счет уплаты НДФЛ в России (ст. 232 НК РФ).
НДФЛ с зарплаты не нужно удерживать и в том случае, если сотрудник утратил статус резидента. Дело в том, что доходы нерезидентов, полученные от источников за пределами России, не являются объектом налогообложения по российскому законодательству (п. 2 ст. 209 НК РФ). Налог с них нужно платить по законам того государства, где сотрудник выполняет свои трудовые обязанности. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 30 августа 2011 г. № 03-04-06/6-194, от 5 октября 2010 г. № 03-04-06/6-236, от 11 июня 2010 г. № 03-04-06/6-120, от 3 июня 2008 г. № 03-04-06-01/150, от 28 сентября 2007 г. № 03-04-06-01/335.
Что же касается возмещения расходов, связанных с длительным проживанием сотрудника за границей, то эти суммы признаются его доходом в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ). Поскольку компенсация расходов не является зарплатой и выплачивается российской организацией – работодателем, суммы компенсаций относятся к доходам, полученным из источников в России. Следовательно, с этих сумм нужно удерживать НДФЛ:
•	по ставке 13 процентов пока сотрудник остается налоговым резидентом России;
•	по ставке 30 процентов с того момента, когда сотрудник утратил этот статус.
Об этом сказано в письме Минфина России от 10 июня 2011 г. № 03-04-06/6-136.
Если после длительного (более 183 дней) пребывания за границей сотрудник вернулся и вновь стал работать на территории России, то в течение следующих 182 дней он будет оставаться нерезидентом (п. 2 ст. 207 НК РФ). С доходов, начисленных сотруднику за это время, НДФЛ удерживайте по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ) или 13 процентов (если сотрудник является иностранцем и признается высококвалифицированным специалистом (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ)).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 апреля 2007 г. № 03-04-06-01/104.
Ситуация:  как удержать НДФЛ, если в течение года сотрудник утратил статус налогового резидента
Если в течение календарного года сотрудник был переведен на работу за границу, то его налоговый статус резидента может смениться на статус нерезидента. Сотрудник теряет статус резидента, если он находится на территории России менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, следующих подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Доходами, которые облагаются НДФЛ, признаются:
•	у резидентов доходы, полученные от источников в России и за ее пределами;
•	у нерезидентов доходы, полученные от источников в России.
Об этом сказано в статье 209 Налогового кодекса РФ.
Доходы резидентов, полученные как от источников в России, так и за ее пределами, облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 209 НК РФ). Исключение составляют отдельные виды доходов, с которых налог удерживается по ставкам 9 или 35 процентов.
Доходы нерезидентов, полученные от источников в России, облагаются по ставке 30 процентов (абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ). Исключение составляют:
•	доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. Такие доходы облагаются по ставке 15 процентов (абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ);
•	доходы от трудовой деятельности по найму у граждан (облагаются по ставке 13%) (абз. 3 п. 3 ст. 224 НК РФ);
•	доходы иностранных сотрудников, которые признаются высококвалифицированными специалистами (облагаются по ставке 13%) (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ);
•	доходы от трудовой деятельности участников Государственной программы, утвержденной Указом Президента РФ от 22 июня 2006 г. № 637, а также членов их семей, совместно переселившихся на постоянное местожительство в Россию (облагаются по ставке 13%) (абз. 5 п. 3 ст. 224 НК РФ);
•	доходы от исполнения трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом России (облагаются по ставке 13%) (абз. 6 п. 3 ст. 224 НК РФ).
Кроме того, в некоторых случаях нерезиденты могут быть освобождены от уплаты НДФЛ по доходам, полученным от источников в России. Стандартные вычеты к доходам, облагаемым НДФЛ по ставке 30 процентов, не применяются (п. 3 ст. 210 НК РФ). Доходы нерезидентов, полученные от источников за пределами России, НДФЛ не облагаются (п. 2 ст. 209 НК РФ).
Поэтому, если сотрудник, бывший налоговым резидентом, в течение года утратил этот статус (стал нерезидентом), поступайте так:
•	налог с доходов, полученных от источников в России с начала года, пересчитайте по ставке 30 процентов (с доходов иностранных высококвалифицированных специалистов – по ставке 13%). При этом не уменьшайте налоговую базу на сумму стандартных вычетов;
•	доходы, полученные от источников за пределами России с начала года, в налоговую базу по НДФЛ не включайте (письмо Минфина России от 23 ноября 2011 г. № 03-04-06/6-317).
Не удерживайте НДФЛ с выплат, перечисленных в статье 217 Налогового кодекса РФ, независимо от того, кто является их получателем. Это, например, следующие виды доходов:
1) пенсии, социальные доплаты к пенсиям и государственные пособия (за исключением больничного пособия);
2) компенсации, выплачиваемые в соответствии с законодательством России (федеральным, региональным или местным) и связанные:
•	с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья гражданина. Эти компенсации не облагаются НДФЛ только в пределах норм, установленных Гражданским кодексом РФ (письмо ФНС России от 21 октября 2011 г. № ЕД-3-3/3456). Возмещению подлежит утраченный потерпевшим заработок и дополнительные расходы, вызванные повреждением здоровья (ст. 1085 ГК РФ). Порядок расчета утраченного заработка установлен в статье 1086 Гражданского кодекса РФ;
•	с исполнением сотрудниками трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);
•	с увольнением сотрудников (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск);
•	с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
•	с возмещением иных расходов, включая затраты на повышение профессионального уровня сотрудников;
3) алименты;
4) гранты (безвозмездная помощь), которые предоставлены:
•	для поддержки науки и образования (культуры и искусства) в России;
•	организациями (международными и (или) российскими), включенными в перечни, утвержденные Правительством РФ: постановления от 15 июля 2009 г. № 602, от 28 июня 2008 г. № 485;
5) единовременные выплаты (в т. ч. в виде материальной помощи):
•	сотрудникам (в т. ч. бывшим сотрудникам, вышедшим на пенсию) в связи со смертью близких родственников, а также членам семьи умерших сотрудников (в т. ч. бывших сотрудников, вышедших на пенсию);
•	сотрудникам (родителям, усыновителям, опекунам) в течение первого года после рождения (усыновления) ребенка (в пределах 50 000 руб. на одного ребенка). По мнению Минфина России, ограничение в 50 000 руб. распространяется на всю сумму материальной помощи независимо от того, кому она выплачивается: матери, отцу или каждому из родителей (письмо от 21 февраля 2011 г. № 03-04-06/9-36);
6) стипендии, выплачиваемые высшими и средними учебными заведениями;
7) стоимость выданной сотруднику и членам его семьи путевки на санаторно-курортное лечение или оздоровление в российском санатории (за счет бюджетных средств). При этом такие суммы не облагаются НДФЛ только в отношении компенсации за приобретенную путевку или оплаты стоимости путевки. В иных случаях (например, компенсация за неиспользование права на санаторно-курортное лечение) нужно удержать НДФЛ. Об этом сказано в письме Минфина России от 19 октября 2011 г. № 03-04-09/8-205;
8) стоимость лечения (медицинского обслуживания) сотрудника и членов его семьи, оплаченного организацией за счет нераспределенной прибыли;
9) суточные в пределах 700 руб. за день нахождения в командировке в России и 2500 руб. за день нахождения в загранкомандировке;
10) возмещение организацией расходов своего сотрудника на приобретение медикаментов, назначенных ему или членам его семьи лечащим врачом (в пределах 4000 руб. в год);
11) материальная помощь сотрудникам и бывшим сотрудникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по старости или инвалидности (в пределах 4000 руб. в год);
12) единовременные компенсационные выплаты медицинским работникам в возрасте до 35 лет, прибывшим (переехавшим) в 2011–2012 годах после окончания вуза на работу в сельский населенный пункт и заключившим договор, предусмотренный пунктом 3 части 12.2 статьи 51 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ (п. 37.2 ст. 217 НК РФ).
Ситуация:  нужно ли удерживать НДФЛ с компенсаций за утрату профессиональной трудоспособности, не предусмотренных действующим законодательством. Компенсации выплачиваются на основании отраслевых тарифных соглашений
Да, нужно.
Закрытый перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, от налога освобождены суммы компенсационных выплат, связанных с выполнением сотрудниками своих трудовых обязанностей. Причем такие компенсации должны быть предусмотрены федеральными законами, законодательными актами субъектов РФ или решениями органов местного самоуправления. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.
Отраслевые тарифные соглашения к законодательным актам не относятся. Следовательно, если выплата компенсации за утрату трудоспособности предусмотрена отраслевым тарифным соглашением и не является требованием законодательства (федерального, регионального или местного), суммы таких компенсаций облагаются НДФЛ на общих основаниях (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Так, например, облагается НДФЛ единовременная компенсация работнику угольной промышленности за утрату трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания. Компенсация выплачивается на основании пункта 5.4 Федерального отраслевого соглашения по угольной промышленности РФ на 2010–2012 годы, однако она не предусмотрена Законом от 20 июня 1996 г. № 81-ФЗ, который регулирует вопросы социальной защиты работников данной отрасли.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 августа 2011 г. № 03-04-05/8-543 и от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/391.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждениям не удерживать НДФЛ с компенсаций за утрату трудоспособности, предусмотренных отраслевыми соглашениями. Они заключаются в следующем.
Трудовые отношения (в т. ч. отношения, связанные с предоставлением сотрудникам дополнительных социальных гарантий) регулируются не только актами законодательства (федерального, регионального или местного), но и другими документами, содержащими нормы трудового права. К таким документам относятся коллективные договоры, соглашения (в т. ч. отраслевые) и другие локальные нормативные акты, не противоречащие трудовому законодательству. Об этом сказано в статье 5 Трудового кодекса РФ. Назначение и общая характеристика соглашений (в т. ч. отраслевых) раскрывается в статье 45 Трудового кодекса РФ. Согласно этой статье, в отраслевом соглашении устанавливаются общие условия оплаты труда, гарантии и компенсации для работников той или иной отрасли. При этом отраслевые соглашения могут заключаться на федеральном, межрегиональном, региональном или территориальном уровне.
Учитывая изложенное, компенсацию за утрату трудоспособности, выплаченную в соответствии с отраслевым соглашением, следует рассматривать как компенсацию, предусмотренную действующим законодательством. В том числе и для целей налогообложения. Подобные компенсации подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, а следовательно, не должны облагаться НДФЛ.
Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. № 6341/11.
Следует отметить, что ранее некоторые суды принимали решения, согласно которым отраслевые соглашения не являются нормативными правовыми актами, а компенсации, выплаченные на основании этих соглашений, признаются объектом обложения НДФЛ (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 января 2011 г. № А27-4701/2010, от 15 июня 2011 г. № А27-12499/2010). Однако с выходом постановления Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. № 6341/11 арбитражная практика должна измениться. По сути это постановление является прецедентным. В нем сказано, что при отсутствии других препятствий ранее принятые судебные акты по аналогичным делам могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (по вновь открывшимся обстоятельствам).
Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ с вознаграждения, выплаченного за счет средств гранта. Грант предоставлен для поддержки науки и образования (культуры и искусства) в России. Средства гранта зачислены на лицевой счет учреждения
Ответ на этот вопрос зависит от условий предоставления гранта.
Закрытый перечень доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ, приведен в статье 217 Налогового кодекса РФ. В частности, от налога освобождены суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), при соблюдении определенных условий (п. 6 ст. 217 НК РФ).
В зависимости от условий предоставления гранта его получателями могут быть:
•	учреждения, участвующие в реализации научных (образовательных, культурных) проектов;
•	непосредственные исполнители работ (исследований) в рамках этих проектов.
При этом учреждения вправе привлекать к исполнению проектов как штатных, так и нештатных сотрудников (например, по гражданско-правовым договорам).
Плательщиками НДФЛ являются физические лица (п. 1 ст. 207 НК РФ). То есть льготы по НДФЛ распространяются только на доходы, полученные непосредственно физическими лицами. В связи с этим в первом случае (если грантополучателем является учреждение) с вознаграждений, выплаченных за счет гранта штатным и нештатным сотрудникам, НДФЛ нужно удержать (ст. 226 НК РФ).
Во втором случае выплаты сотрудникам, непосредственно участвующим в научном проекте (как штатным, так и нештатным), от НДФЛ освобождаются (п. 6 ст. 217 НК РФ). Эта льгота действует даже в том случае, если сумма гранта сначала поступает на лицевой счет учреждения, а затем распределяется между участниками проекта.
Если за счет гранта вознаграждение выплачивается административно-управленческому, техническому персоналу или сотрудникам, непосредственно не занятым в научных разработках, такие суммы облагаются НДФЛ на общих основаниях.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 28 января 2011 г. № 03-04-06/9-11, от 3 марта 2010 г. № 03-04-06/9-20, ФНС России от 6 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5392, от 30 ноября 2010 г. № ШС-37-3/16518. Разделяют эту позицию некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28 февраля 2006 г. № КА-А40/608-06).
Ситуация:  с какой суммы суточных удержать НДФЛ, если сотрудник был направлен в новую командировку в тот же день, когда прибыл из предыдущей командировки. Суточные за этот день ему оплатили в двойном размере (по каждой командировке)
В этом случае действует общее правило. Не облагаются НДФЛ суточные в пределах:
•	700 руб. за день нахождения в командировке в России;
•	2500 руб. за день нахождения в загранкомандировке.
При этом не играет роли тот факт, что суточные сотруднику были выплачены в двойном размере.
Такой вывод можно сделать на основании абзаца 10 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что сумма суточных, не облагаемых НДФЛ, зависит только от территории командирования (в России, за границу) и количества дней, за которые выплачиваются суточные. Никаких указаний на количество командировок в этой норме нет.
Если сотрудник прибыл из командировки, а направлен в новую загранкомандировку, суточные за этот день освобождаются от НДФЛ в сумме 2500 руб. Это связано с тем, что в такой ситуации можно применить как один лимит, так и второй (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Возможность суммирования лимитов законодательством не предусмотрена.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»